Madde 23 — Değer artışının vergilendirilmesi
MADDE 23- (1) Tebliğin bu bölümü kapsamında yapılan yeniden değerleme neticesinde hesaplanan ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden (kollektif, adi komandit ve adi şirketlerce katma değer vergisi yönünden) bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenir. Beyan edilen tutarın tamamının ilk taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi mümkün olduğu gibi, ikinci ve üçüncü taksitlerin toplamının ikinci taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi de mümkündür.
(2) Söz konusu beyanname, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini (kollektif, adi komandit ve adi şirketlerde katma değer vergisi beyannamesini) elektronik ortamda vermek zorunda olan mükellefler tarafından 340 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 346 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar doğrultusunda elektronik ortamda, bu zorunluluğa tabi olmayan mükellefler bakımından ise örneği bu Tebliğ ekinde (Ek-1) yer alan beyanname kullanılmak suretiyle kâğıt ortamında ilgili vergi dairesine verilir.
(3) Bu vergi; gelir ve kurumlar vergilerinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergileri matrahlarının tespitinde gider olarak da dikkate alınamaz.
(4) Değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin taksitlerinin sürelerinde ödenmemesi ya da kısmen ödenmesi halinde 213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi hükümlerinden faydalanılamaz.
Bu durumda, söz konusu yeniden değerleme işlemleri ve buna ilişkin kayıtlarda gerekli düzeltmelerin yapılmasının yanı sıra, gerekmesi halinde ilgili dönem gelir/kurumlar vergisi beyannamelerinin de düzeltilmesi zorunludur.
Örnek 3: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellef (C) A.Ş.’nin Eylül/2019 döneminde bedelini peşin ödeyerek KDV hariç 1.000.000 TL bedelle satın aldığı faydalı ömrü 10 yıl olan makinenin 31/12/2021 tarihi itibarıyla defter değeri aynı olup, söz konusu tarih itibarıyla birikmiş amortisman tutarı 300.000 TL’dir. Normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmaktadır.
(C) A.Ş. 2022 yılında, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası ve geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme yapmak istemektedir.
Söz konusu makinenin 2021 yılı sonu (31/12/2021) itibarıyla geçici 32 nci madde kapsamında ve müteakiben 2022 yılı için mezkûr fıkra kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, makinenin yeniden değerlenmesine ilişkin hesaplamalar ve bu hesaplama sonrası kayıtlar aşağıdaki şekilde olacaktır.
Makine daha önce 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmamıştır.
Hesaplamalarda, 213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi uygulamasına ilişkin olarak Aralık/2021 ayı Yİ-ÜFE değerinin (1.022,25), Ekim/2019 ayı Yİ-ÜFE değerine (451,31) bölünmesi suretiyle bulunan yeniden değerleme oranı 2,26507’dir. Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulamasına ilişkin olarak yeniden değerleme oranının ise 2022 yılı birinci geçici vergi dönemi itibarıyla %5, ikinci geçici vergi dönemi itibarıyla (altı aylık) %9 olarak ilan edildiği varsayılmıştır.
a) 213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme:
| BAŞLIK | Yeniden Değerlemeye Esas Tutar (A) | Yeniden Değerleme Oranı | Yeniden Değerlenmiş Tutar (B) |
| Makine | 1.000.000,00 | 2,26507 | 2.265.070,00 |
Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 885.549 TL değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan 17.710,98 TL verginin izleyen ayın sonuna kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip aynı sürede defaten tamamı veya ilk taksiti (5.903,66 TL) ödenecektir. İkinci ve üçüncü taksitler de sırasıyla, beyanı izleyen ikinci ve dördüncü aylarda ödenecektir.
Söz konusu yeniden değerleme sonrası hesaplanan tutarlar ile beyan üzerine tahakkuk eden vergi aşağıdaki şekilde kayıtlara intikal ettirilir.
| 253 Tesis, Makine ve Cihazlar | 1.265.070,00 | |
| 257 Birikmiş Amortismanlar | 379.521,00 | |
| 522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 522. … 213 sayılı Kanun Geçici 32. Mad.* …… Makinesi Değer Artışı | 885.549,00 | |
| Geçici 32. madde kapsamında yapılan yeniden değerleme işlemi | ||
| 770 Genel Yönetim Giderleri (KKEG) | 17.710,98 | |
| 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar | 17.710,98 | |
| Vergi tahakkuku |
* Makinenin satışı veya herhangi bir nedenle elden çıkarılması halinde, geçici 32 nci madde kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası hesaplanan ve pasifte fon hesabına alınan değer artışı kazancın tespitinde dikkate alınmaz.
b) 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında 2022 yılı birinci ve ikinci geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme ve muhasebe kayıtları:
i- 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde yeniden değerleme ve muhasebe kaydı:
| BAŞLIK | Yeniden Değerlemeye Esas Tutar (A) | Yeniden Değerleme Oranı | Yeniden Değerlenmiş Tutar (B) |
| Makine | 2.265.070,00 | %5 | 2.378.323,50 |
Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 79.277,45 TL değer artışı üzerinden herhangi bir vergi ödenmeyecek, değer artışı pasifte özel bir fon hesabına alınacaktır. Ancak bu tutar, makinenin satışında amortismanlar gibi kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.
Söz konusu yeniden değerleme sonrası hesaplanan tutarlara ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki şekildedir.
| 253 Tesis, Makine ve Cihazlar | 113.253,50 | |
| 257 Birikmiş Amortismanlar | 33.976,05 | |
| 522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 522. … 213 sayılı Kanun Mük. 298. Mad.* …… Makinesi Değer Artışı | 79.277,45 | |
| Mük. 298. madde yeniden değerleme – 2022 yılı 1. geçici vergi dönemi |
* Makinenin satışı veya herhangi bir nedenle elden çıkarılması halinde, mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yapılan yeniden değerleme sonrası hesaplanan ve pasifte fon hesabına alınan değer artışı kazancın tespitinde birikmiş amortisman gibi dikkate alınır.
(C) A.Ş., yeniden değerlemeye tabi tuttuğu makineyi 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre söz konusu makinenin kayıtlı değeri 2.378.323,50 TL’ye çıktığından, birinci geçici vergi döneminde ayrılacak amortisman tutarı da [(237.832,35 x ¼ =] 59.458,09 TL olacaktır.
ii- 2022 yılı ikinci geçici vergi döneminde yeniden değerleme ve muhasebe kaydı:
| BAŞLIK | Yeniden Değerlemeye Esas Tutar (A) | Yeniden Değerleme Oranı | Yeniden Değerlenmiş Tutar (B) |
| Makine | 2.265.070,00 | %9 | 2.468.926,30 |
Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 142.699,41 TL değer artışı üzerinden herhangi bir vergi ödenmeyecek, (birinci geçici vergi döneminde hesaplanan tutarı aşan) değer artışı da pasifte özel fon hesabına alınacaktır. Ancak bu tutar da makinenin satışında amortismanlar gibi kazancın tespitinde dikkate alınacaktır.
Söz konusu değerleme sonrası hesaplanan tutarlardan, birinci geçici vergi döneminde kayıtlara intikal ettirilen tutarları aşan tutarlara ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki şekildedir.
| 253 Tesis, Makine ve Cihazlar | 90.602,80 | |
| 257 Birikmiş Amortismanlar | 27.180,84 | |
| 522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 522. … 213 sayılı Kanun Mük. 298. Mad.* …… Makinesi Değer Artışı | 63.421,96 | |
| Mük. 298. madde yeniden değerleme – 2022 yılı 2. geçici vergi dönemi |
(C) A.Ş.’nin, 2022 yılı ikinci geçici vergi dönemi için ayırabileceği amortisman, makinenin amortismana esas değeri 2.468.926,30 TL’ye çıktığından, [(246.892,63 x 2/4 ) - 59.458,09 =] 63.988,23 TL, ikinci geçici vergi dönem sonu itibarıyla kümülatif 123.446,32 TL olacaktır.
Örnek 4:Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen ve bilanço esasına göre defter tutanmükellef Bay (D), yeni açtığı şubesinde kullanılmak üzere 2016 yılı Mart ayında KDV hariç 100.000 TL bedelle isim hakkı iktisap etmiştir. Faydalı ömrü 15 yıl ve normal amortisman oranı %6,66 olan söz konusu gayrimaddi hak için daha önce 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi imkânlarından yararlanılmadığı gibi, 2022 hesap döneminde enflasyon düzeltmesi yapma şartları gerçekleşmemesine rağmen aynı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamıştır.
Söz konusu gayrimaddi hakkın 31/12/2022 tarihli bilançoya göre, bilanço aktif değeri 100.000 TL, birikmiş amortisman tutarı ise 46.620 TL’dir.
Bay (D)’nin, 2023 hesap dönemi birinci geçici vergi dönemi sonu itibarıyla mezkûr fıkra ve geçici madde kapsamında yeniden değerleme yapmak istemesi halinde, yeniden değerleme işlemlerine ilişkin hesaplamalar ve bu hesaplama sonrası kayıtlar aşağıdaki şekildedir.
a) Mükellef 2023 hesap döneminde 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında ilk kez yapılacak yeniden değerleme öncesinde geçici 32 nci madde kapsamında da yeniden değerleme yapabilecektir.
b) 2023 hesap döneminde 213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerleme ve muhasebe kaydı:
Geçici 32 nci madde kapsamında yapılacak yeniden değerlemede 31/12/2022 tarihi itibarıyla defter kayıtlarında yer alan değerler dikkate alınacaktır.
2016 yılı Nisan ayına ilişkin Yİ-ÜFE = 252,47
2022 yılı Aralık ayına ilişkin Yİ-ÜFE = 1.262,48 (Varsayım)
| BAŞLIK | Yeniden Değerlemeye Esas Tutar (A) | Yeniden Değerleme Oranı | Yeniden Değerlenmiş Tutar (B) |
| Gayrimaddi hak | 100.000,00 | (1.262,48 /252,47=) 5,00051 | 500.051,00 |
| 260 Haklar | 400.051,00 | |
| 257 Birikmiş Amortismanlar | 186.503,78 | |
| 522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 522. … 213 sayılı Kanun Geçici 32. Mad. …… İsim Hakkı Değer Artışı | 213.547,22 | |
| Geçici 32. madde kapsamında yapılan yeniden değerleme işlemi | ||
| 770 Genel Yönetim Giderleri (KKEG) | 4.270,94 | |
| 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar (%2) | 4.270,94 | |
| Vergi tahakkuku |
Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 213.547,22 TL değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan 4.270,94 TL verginin izleyen ayın sonuna kadar gelir vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip aynı sürede defaten tamamı veya ilk taksiti (1.423,65 TL) ödenecektir. İkinci ve üçüncü taksitler de sırasıyla en geç beyanı izleyen ikinci ve dördüncü aylarda ödenecektir.
c) 2023 hesap dönemi birinci geçici vergi dönemi sonunda 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme ve muhasebe kaydı:
2023 hesap dönemi birinci geçici vergi dönemi yeniden değerleme oranının %4 olarak ilan edildiği varsayımı altında yeniden değerlemeye ilişkin hesaplama ve kayıtlar aşağıdaki gibidir
| BAŞLIK | Yeniden Değerlemeye Esas Tutar (A) | Yeniden Değerleme Oranı | Yeniden Değerlenmiş Tutar (B) |
| Gayrimaddi hak | 500.051,00 | %4 | 520.053,04 |
| 260 Haklar | 20.002,04 | |
| 257 Birikmiş Amortismanlar | 9.324,95 | |
| 522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 522. … 213 sayılı Kanun Mük. 298. Mad. …… İsim Hakkı Değer Artışı | 10.677,09 | |
| Mük. 298. madde kapsamında yapılan yeniden değerleme işlemi |
Mükellef Bay (D), yeniden değerlemeye tabi tuttuğu hakkı, 2023 hesap döneminde yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre söz konusu hakkın kayıtlı değeri 520.053,04 TL’ye çıktığından, 31/3/2023 tarihi itibarıyla 2023 hesap dönemi birinci geçici vergi dönemi için ayrılabilecek amortisman tutarı [(520.053,04 x %6,66) x 1/4 =] 8.658,88 TL olacaktır.